審計法實施條例第二十條規(guī)定，審計機關(guān)對政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項目的總預算或者概算的執(zhí)行情況、年度預算的執(zhí)行情況和年度決算、單項工程結(jié)算、項目竣工決算，依法進行審計監(jiān)督?？梢?，結(jié)算審計是審計機關(guān)的法定職責，審計機關(guān)不僅要開展結(jié)算審計，更要開展好結(jié)算審計。

2017年以來，審計署陸續(xù)出臺《審計署關(guān)于進一步完善和規(guī)范投資審計工作的意見》《〈關(guān)于進一步完善和規(guī)范投資審計工作的意見〉貫徹落實中常見問題解答》《審計署辦公廳關(guān)于進一步嚴格規(guī)范投資審計的通知》對規(guī)范投資審計工作進行安排部署并開展專項清理檢查，糾正了各地存在的強制要求直接以審計機關(guān)審計結(jié)果作為工程價款結(jié)算依據(jù)的有關(guān)規(guī)定和做法，取得良好實效。依法審計觀念深入人心，投資審計的作用發(fā)揮更加全面，針對“以審代結(jié)”等問題人民來信來訪大幅下降，“以審代結(jié)”問題已得到根本性扭轉(zhuǎn)。但實際工作中，仍有個別審計機關(guān)特別是縣級審計機關(guān)，依然存在對上述文件的誤讀誤用。本文將對“以審代結(jié)”問題作進一步解釋說明。

審計署要求的杜絕強制或變相強制“以審代結(jié)”是指什么？  

“以審代結(jié)”是指部門（單位）直接用審計機關(guān)的審計結(jié)果進行建設(shè)單位與施工單位雙方的工程價款結(jié)算。審計署要求的杜絕強制或變相強制“以審代結(jié)”，包含兩層意思：

一是地方政府和立法機構(gòu)，以及建設(shè)單位不能強制或變相強制要求以審計機關(guān)的審計結(jié)果進行工程價款結(jié)算。其中，強制“以審代結(jié)”包括通過地方性法規(guī)制度等直接規(guī)定以國家審計結(jié)果作為工程價款結(jié)算依據(jù)，或強制規(guī)定招標文件、合同必須約定以國家審計結(jié)果作為工程價款結(jié)算依據(jù)等；變相強制“以審代結(jié)”包括制式合同等，變相強制或在實際執(zhí)行中違背合同雙方真實意愿要求“以審代結(jié)”等。

二是對于平等民事主體在合同中約定采用審計結(jié)果作為工程價款結(jié)算依據(jù)的，審計機關(guān)作為行政機關(guān)不能干預民事活動，對民事主體自主自愿簽訂的合同予以尊重，同樣，民事合同也不能約束審計機關(guān)依法獨立行使審計監(jiān)督權(quán)力。

為什么要杜絕強制或變相強制“以審代結(jié)”？  

“以審代結(jié)”實質(zhì)上是審計機關(guān)代替建設(shè)單位或主管部門承擔結(jié)算審核職責，審計監(jiān)督介入了管理，既當“裁判員”，又當“運動員”，強制或變相強制“以審代結(jié)”超越了審計機關(guān)的法定職權(quán)。既不適應社會主義市場經(jīng)濟的需求，也不符合全面依法治國的要求，還會給審計機關(guān)和審計人員增加工作任務(wù)和難度，因此必須予以杜絕。杜絕強制或變相強制“以審代結(jié)”實質(zhì)上是厘清并規(guī)范了三類關(guān)系：

一是審計監(jiān)督和民事契約交易之間的關(guān)系。在投資建設(shè)活動中，建設(shè)單位與施工單位是平等的民事主體，雙方簽訂的建設(shè)工程合同屬于民事合同。即使建設(shè)工程出資全部或主要來源于國家財政，也不改變二者之間平等的民事法律關(guān)系。而國家審計監(jiān)督是對被審計單位使用公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源的監(jiān)督，審計機關(guān)與被審計單位之間是行政關(guān)系。強制或變相強制“以審代結(jié)”，實質(zhì)上是以國家審計報告和審計決定改變建設(shè)工程合同，將適用于被審計單位（一般是建設(shè)單位）的審計報告和審計決定擴大適用于被審計單位的合同相對人。

二是結(jié)算審核和審計監(jiān)督的關(guān)系。工程價款結(jié)算通常是施工單位按照合同規(guī)定的內(nèi)容完成所承包的工程，并符合合同要求之后，由甲乙雙方進行的最終工程價款結(jié)算。建設(shè)單位在價款支付前，會對施工單位進行結(jié)算審核或結(jié)算審計，然后按照審核（審計）的結(jié)果予以價款結(jié)算。這里的結(jié)算審核（審計），建設(shè)單位往往會交由內(nèi)審或委托社會中介機構(gòu)完成（按相關(guān)規(guī)定，有的建設(shè)項目需由同級財政部門審查）?？梢娺@里的結(jié)算審核（審計）是對工程價款結(jié)算管理的一個環(huán)節(jié)，屬于建設(shè)單位的管理責任（相關(guān)主管部門負有監(jiān)管責任）。而審計監(jiān)督是審計機關(guān)在被審計單位完成結(jié)算審核（審計）的基礎(chǔ)上進行的國家審計監(jiān)督，是對被審計單位價款結(jié)算管理的再監(jiān)督。值得注意的是，如果某建設(shè)工程合同中約定以審計結(jié)果作為結(jié)算依據(jù)，這個審計結(jié)果可以是由內(nèi)部審計或社會中介機構(gòu)審計出的結(jié)果，而非特指國家審計。

三是工程價款結(jié)算和竣工財務(wù)決算的關(guān)系。工程價款結(jié)算按合同約定辦理，是合同甲乙雙方確定的工程項目最終的結(jié)算價格。建設(shè)單位應當嚴格按照合同約定和工程價款結(jié)算程序支付工程款。審計機關(guān)依法在甲乙雙方已完成結(jié)算談判并確認結(jié)算結(jié)果的基礎(chǔ)上開展結(jié)算審計。這一結(jié)算審計既不代替、也不參與合同甲乙雙方的結(jié)算審核、談判過程?？⒐へ攧?wù)決算是正確核定項目資產(chǎn)價值、反映竣工項目建設(shè)成果的文件，是辦理資產(chǎn)移交和產(chǎn)權(quán)登記的依據(jù)，包括竣工財務(wù)決算報表、竣工財務(wù)決算說明書以及相關(guān)材料。黨和政府或政府有關(guān)部門出于對重大項目管理的需要，可以要求以審計機關(guān)的竣工決算審計作為決算依據(jù)。如，財政部制定的《中央基本建設(shè)項目竣工財務(wù)決算審核批復操作規(guī)程》要求，已經(jīng)審計署進行全面審計的項目決算，可依據(jù)評審報告及審核結(jié)果批復項目決算。實際工作中，2021年審計署在港珠澳大橋管理局編制完成的竣工財務(wù)決算草案基礎(chǔ)上組織開展了港珠澳大橋主體工程竣工財務(wù)決算審計，為港珠澳大橋順利竣工驗收打下了堅實基礎(chǔ)。

審計機關(guān)是否可以開展結(jié)算審計，結(jié)算審計結(jié)果應如何利用？  

工程價款結(jié)算是工程項目建設(shè)最主要的成本支出，一直是投資審計的重要內(nèi)容。審計法實施條例第二十條規(guī)定，審計機關(guān)對政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項目的總預算或者概算的執(zhí)行情況、年度預算的執(zhí)行情況和年度決算、單項工程結(jié)算、項目竣工決算，依法進行審計監(jiān)督?？梢?，結(jié)算審計是審計機關(guān)的法定職責，審計機關(guān)不僅要開展結(jié)算審計，更要開展好結(jié)算審計。

這里需注意兩點：一是審計機關(guān)按照法定權(quán)限和程序，根據(jù)年度審計項目計劃開展投資項目審計，對納入審計計劃的投資項目的結(jié)算（包括財政評審結(jié)果）進行監(jiān)督。

二是審計機關(guān)依法獨立行使審計監(jiān)督權(quán)，不受其他行政機關(guān)、社會團體和個人的干涉。也就是說民事合同約定以審計機關(guān)的審計結(jié)果作為結(jié)算依據(jù)的，審計機關(guān)依據(jù)法定職責、年度工作重點等，可以不予審計；民事合同沒有約定以審計機關(guān)的審計結(jié)果作為結(jié)算依據(jù)的，審計機關(guān)也可以依法審計。

那么，結(jié)算審計出的結(jié)果應如何運用？建設(shè)單位和施工單位已完成工程價款結(jié)算，審計中查出多付的工程價款難以追回怎么辦？根據(jù)審計法有關(guān)規(guī)定，審計機關(guān)應按以下三點運用審計結(jié)果：

一是在審計報告中完整真實反映審計發(fā)現(xiàn)的問題，對審計發(fā)現(xiàn)的騙取財政資金、結(jié)算不實等違法違規(guī)問題，應依法作出審計決定，要求建設(shè)單位舉一反三，認真整改糾正，對建設(shè)單位有關(guān)責任人要依法依規(guī)追究責任。

二是除合同已有約定外，審計機關(guān)應明確告知建設(shè)單位，不得將審計報告和審計決定直接作為調(diào)整其與施工單位結(jié)算的依據(jù)，更不能以結(jié)算審計為由，拒絕或拖欠支付工程款。對施工單位虛報、重復計算工程量等問題，建設(shè)單位可通過民事仲裁或者訴訟等途徑解決。

三是發(fā)現(xiàn)建設(shè)單位和施工單位惡意串通騙取國家資金的，可以建議相關(guān)部門（單位）通過解除無效合同等法定程序來解決；對構(gòu)成犯罪的單位和個人，應及時移送相關(guān)部門處理，由司法機關(guān)依法追究刑事責任。

注：本文來源于中國審計報2023年3月15日第706期第五版，作者姚睿 ，系審計署固定資產(chǎn)投資審計司人員