摘要： 收費(fèi)公路PPP項(xiàng)目是我國PPP模式發(fā)展的重點(diǎn)。財政部和交通運(yùn)輸部在2015年發(fā)布的《關(guān)于在收費(fèi)公路領(lǐng)域推廣運(yùn)用政府和社會資本合作模式的實(shí)施意見》（財建[2015]111號）中提出在收費(fèi)公路領(lǐng)域鼓勵推廣政府和社會資本合作，并給予了指導(dǎo)意見。在PPP項(xiàng)目綜合信息平臺和四批PPP示范項(xiàng)目（共396個）中，交通運(yùn)輸PPP項(xiàng)目的項(xiàng)目數(shù)為42個居第二位，占比10%，交通運(yùn)輸領(lǐng)域項(xiàng)目投資額最高，為2375.99億元，占比31%。

一、收費(fèi)公路PPP項(xiàng)目簡介

收費(fèi)公路PPP項(xiàng)目是我國ppp模式發(fā)展的重點(diǎn)。財政部和交通運(yùn)輸部在2015年發(fā)布的《關(guān)于在收費(fèi)公路領(lǐng)域推廣運(yùn)用政府和社會資本合作模式的實(shí)施意見》（財建[2015]111號）中提出在收費(fèi)公路領(lǐng)域鼓勵推廣政府和社會資本合作，并給予了指導(dǎo)意見。在PPP項(xiàng)目綜合信息平臺和四批PPP示范項(xiàng)目（共396個）中，交通運(yùn)輸PPP項(xiàng)目的項(xiàng)目數(shù)為42個居第二位，占比10%，交通運(yùn)輸領(lǐng)域項(xiàng)目投資額最高，為2375.99億元，占比31%。其中，收費(fèi)公路是交通運(yùn)輸PPP項(xiàng)目中發(fā)展的重點(diǎn)，占交通運(yùn)輸項(xiàng)目總數(shù)的比重高，投資額大，實(shí)務(wù)中涉及到的財稅問題也較為復(fù)雜，由于在國家現(xiàn)行的相關(guān)文件中，還沒特定的PPP模式的成體系的會計核算和稅務(wù)處理規(guī)定。本文將針對收費(fèi)公路PPP項(xiàng)目中項(xiàng)目公司收到的政府補(bǔ)貼涉稅問題的會計處理，依據(jù)現(xiàn)行稅法及會計準(zhǔn)則作出簡要分析及建議。

二、收費(fèi)公路PPP項(xiàng)目

補(bǔ)助分類

1、政府補(bǔ)助的分類

政府補(bǔ)助，是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。我國目前主要政府補(bǔ)助主要表現(xiàn)形式有財政貼息、研究開發(fā)補(bǔ)貼、政策性補(bǔ)貼、無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)。

政府補(bǔ)助可以以多種形式來分類，按照補(bǔ)貼資金的來源分類可分為中央補(bǔ)貼和地方補(bǔ)貼，按照補(bǔ)貼的方式可分為給付性補(bǔ)貼和減免性補(bǔ)貼，可根據(jù)接收補(bǔ)貼時是否有附加條件分為附款型政府補(bǔ)貼與無附款型政府補(bǔ)貼，也可以分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。

2、PPP模式下政府補(bǔ)助主要表現(xiàn)形式

PPP項(xiàng)目的回報機(jī)制主要分為三類：政府付費(fèi)、使用者付費(fèi)、可行性缺口補(bǔ)助?？尚行匀笨谘a(bǔ)助是由政府給予項(xiàng)目公司一定的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)助，以彌補(bǔ)使用者付費(fèi)之外的缺口部分，使社會資本獲得合理的投資回報率，是PPP項(xiàng)目中政府補(bǔ)助的最大組成部分。此外，部分PPP項(xiàng)目政府還可以其他形式對社會資本進(jìn)行補(bǔ)貼，主要表現(xiàn)形式有無償劃撥土地、貸款貼息、提供優(yōu)惠貸款、不參與收益分紅，授予項(xiàng)目周邊的土地、商業(yè)等開發(fā)收益權(quán)等方式，或者地方政府向中央政府申請專項(xiàng)資金補(bǔ)助。

3、收費(fèi)公路PPP項(xiàng)目涉及的政府補(bǔ)助

收費(fèi)公路PPP項(xiàng)目具備有明確的收費(fèi)基礎(chǔ)、較好的盈利水平等特點(diǎn)，但由于收費(fèi)公路PPP項(xiàng)目投資規(guī)模大、運(yùn)維成本高等不利因素，政府對此類項(xiàng)目在建設(shè)期和運(yùn)營期的補(bǔ)貼往往決定著項(xiàng)目能否順利進(jìn)行。

根據(jù)交通部在2017年11月29日公布的《收費(fèi)公路政府和社會資本合作操作指南》（以下簡稱《指南》）中第八條明確指出了社會資本方或項(xiàng)目公司在收費(fèi)公路PPP項(xiàng)目中可以獲得的補(bǔ)助的規(guī)定“收費(fèi)不足以滿足社會資本方或項(xiàng)目公司成本回收和合理回報的，且政府對項(xiàng)目依法給予支持政策仍不能完全覆蓋成本、實(shí)現(xiàn)合理回報的，可考慮給予合理的財政支持。對符合公路交通發(fā)展規(guī)劃和車輛購置稅支持政策的項(xiàng)目，可按照交通運(yùn)輸重點(diǎn)項(xiàng)目資金申請和審核規(guī)定，申請車輛購置稅資金支持?？梢圆扇〗ㄔO(shè)期投資補(bǔ)助、資本金注入、運(yùn)營補(bǔ)貼、貸款貼息等一種或多種方式對收費(fèi)公路PPP項(xiàng)目給予支持，其中建設(shè)期投資補(bǔ)助、運(yùn)營補(bǔ)貼和貸款貼息等作為可行性缺口補(bǔ)助，不作為項(xiàng)目資本金?！惫拾凑照a(bǔ)助的分類方式，《指南》中涉及到的收費(fèi)公路PPP項(xiàng)目補(bǔ)貼都可以歸類為給付性、附款型的政府補(bǔ)貼，除了車輛購置稅補(bǔ)貼須由省級交通運(yùn)輸主管部門及同級財政部門協(xié)商后向交通運(yùn)輸部申請補(bǔ)貼外，其他類型補(bǔ)貼都是地方補(bǔ)貼。

三、PPP模式下項(xiàng)目公司收到政府補(bǔ)貼的稅務(wù)問題會計處理

1、PPP模式下政府補(bǔ)貼會計處理適用準(zhǔn)則及會計處理

由于目前我國尚未就ppp模式發(fā)布專門的會計準(zhǔn)則，PPP項(xiàng)目的涉及的財稅問題相對來說模糊且復(fù)雜，PPP項(xiàng)目實(shí)務(wù)中對政府補(bǔ)貼部分會計處理不少從業(yè)人員有所疑問。就目前情況而言，PPP項(xiàng)目中政府補(bǔ)貼的會計處理適用于財政部印發(fā)的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）以下簡稱《準(zhǔn)則第14號》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》（財會〔2017〕15號）以下簡稱《準(zhǔn)則第16號》。

按照《準(zhǔn)則第16號》相關(guān)規(guī)定，政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。其具有無償性和經(jīng)濟(jì)資源來源明確性兩大特點(diǎn)。

在明確什么是會計準(zhǔn)則認(rèn)定的政府補(bǔ)助后，企業(yè)收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值或確認(rèn)為遞延收益。相關(guān)會計分錄處理為：借記“其他應(yīng)收款”、“銀行存款”或其他資產(chǎn)類科目，貸記“遞延收益”；如在相關(guān)的資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)分配遞延收益：借記“遞延收益“貸記”其他收益“。如相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)當(dāng)將尚未分配的相關(guān)遞延收益余額轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益。

企業(yè)收到與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，分別按下列情況處理：用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間，計入當(dāng)期損益，相關(guān)會計分錄處理為：借記“遞延收益“，貸記“營業(yè)外收入”；用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，直接計入當(dāng)期損益，相關(guān)會計處理為：借記“遞延收益“，貸記“營業(yè)外收入”、“管理費(fèi)用”等科目。

須注意的是《準(zhǔn)則第16號》明確指出企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對價或者是對價的組成部分適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》等相關(guān)會計準(zhǔn)則，那么意味著，PPP模式下，政府付費(fèi)模式的項(xiàng)目不適用《準(zhǔn)則第16號》。且還需注意的是當(dāng)政府以投資者身份向企業(yè)投入資本，享有相應(yīng)的所有者權(quán)益，不適用《準(zhǔn)則第16號》。

2、收費(fèi)公路PPP項(xiàng)目中項(xiàng)目公司對于政府補(bǔ)貼的會計處理

（1）可行性缺口補(bǔ)助項(xiàng)目的會計處理

首先需要辨析可行性缺口補(bǔ)助是否具備《準(zhǔn)則第16號》政府補(bǔ)助的特征，可行性缺口補(bǔ)助針對向最終用戶提供服務(wù)但收費(fèi)無法覆蓋投資和運(yùn)營回報的項(xiàng)目。在收費(fèi)公路PPP項(xiàng)目中，項(xiàng)目公司如車輛通行費(fèi)，服務(wù)區(qū)、停車區(qū)等配套服務(wù)設(shè)施的經(jīng)營收入不足以獲得合理回報時，項(xiàng)目公司在運(yùn)營期收到的可行性缺口補(bǔ)助。對于項(xiàng)目公司，此類補(bǔ)助在社會資本與政府簽訂PPP合同時就已經(jīng)明確，且使用者付費(fèi)部分將會影響補(bǔ)助資金的多少，理論可以認(rèn)為是屬于社會資本（銷售方）向使用者（購買方）收取的車輛通行費(fèi)等經(jīng)營性收入，所以可行性缺口補(bǔ)助是不具備政府補(bǔ)助特征的。項(xiàng)目公司在收到可行性缺口補(bǔ)助時，須按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》確認(rèn)為當(dāng)期損益。

（2）項(xiàng)目公司對于政策性優(yōu)惠貸款貼息的會計處理

如收費(fèi)公路PPP項(xiàng)目項(xiàng)目公司取得政策性優(yōu)惠貸款貼息的，根據(jù)《準(zhǔn)則第16號》中第十四至第十六條的相關(guān)規(guī)定，當(dāng)財政將貼息資金撥付給貸款銀行，由貸款銀行以政策性優(yōu)惠利率向企業(yè)提供貸款的，項(xiàng)目公司可以以實(shí)際收到的借款金額作為借款的入賬價值，按照借款本金和該政策性優(yōu)惠利率計算相關(guān)借款費(fèi)用，或者以借款的公允價值作為借款的入賬價值并按照實(shí)際利率法計算借款費(fèi)用，實(shí)際收到的金額與借款公允價值之間的差額確認(rèn)為遞延收益。遞延收益在借款存續(xù)期內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷，沖減相關(guān)借款費(fèi)用。

（3）項(xiàng)目公司對于車輛購置稅補(bǔ)貼的會計處理

收費(fèi)公路PPP項(xiàng)目中，車輛購置稅補(bǔ)貼是常見的政府補(bǔ)貼之一。根據(jù)《車輛購置稅收入補(bǔ)助地方資金管理暫行辦法》（財建[2014]654號）相關(guān)規(guī)定，為加強(qiáng)資金管理，提高資金使用效益，中央將車輛購置稅相關(guān)轉(zhuǎn)移支付資金整合為車輛購置稅收入補(bǔ)助地方資金，可以用于交通運(yùn)輸重點(diǎn)項(xiàng)目和一般公路建設(shè)項(xiàng)目等項(xiàng)目。不根據(jù)車輛購置稅補(bǔ)貼的特點(diǎn)，按照前述分類標(biāo)準(zhǔn)，車輛購置稅補(bǔ)貼可以歸類為中央政府補(bǔ)貼、給付性補(bǔ)貼。實(shí)踐中，企業(yè)對車輛購置稅補(bǔ)助如何做會計處理還需要依據(jù)政府與社會資本簽訂的PPP合同的內(nèi)容實(shí)際情況來判斷，例如合同中有約定車輛購置稅補(bǔ)助作為一般政府補(bǔ)助財政資金用來補(bǔ)貼PPP項(xiàng)目項(xiàng)目公司運(yùn)營成本的，可遵循《準(zhǔn)則第16號》相關(guān)政府補(bǔ)貼規(guī)定，在項(xiàng)目公司收到補(bǔ)貼后，作當(dāng)期損益處理。

3、PPP模式下政府補(bǔ)貼會計處理適用準(zhǔn)則及會計處理

（1）政府補(bǔ)助的稅收相關(guān)規(guī)定

目前針對政府補(bǔ)助稅收的相關(guān)法律法規(guī)有《企業(yè)所得稅法》、《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于財政性資金行政事業(yè)性收費(fèi)政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2008〕151號）及《國家財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）等文件。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在同時符合以下條件的政府補(bǔ)助可以作為不征稅收入：

a、企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件；

b、財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；

c、企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。那么除此之外，依照規(guī)定現(xiàn)行規(guī)定，企業(yè)將財政補(bǔ)貼計入當(dāng)年收入總和的，應(yīng)依法繳納企業(yè)所得稅。

（2）項(xiàng)目公司收到政府補(bǔ)貼的稅務(wù)問題會計處理

a、收費(fèi)公路PPP項(xiàng)目中可行性缺口補(bǔ)助是否需要繳稅

對于PPP項(xiàng)目項(xiàng)目公司的企業(yè)所得稅如何征收，目前尚無明確的官方指導(dǎo)文件。在目前的PPP項(xiàng)目咨詢實(shí)操案例中，多數(shù)咨詢機(jī)構(gòu)認(rèn)為可行性缺口補(bǔ)助雖然是由地方財政出資，但其通常被認(rèn)為是項(xiàng)目公司在運(yùn)營期營業(yè)收入的一部分，既然認(rèn)定為營業(yè)收入，那么項(xiàng)目公司應(yīng)該依法繳納增值稅和企業(yè)所得稅。當(dāng)然對于是否繳稅這一點(diǎn)，有不同的聲音，有人認(rèn)為政府財政付費(fèi)收入等同于市場經(jīng)營收入，該部分收入再征25%的所得稅，意味著政府需在付費(fèi)時增加付費(fèi)才能滿足社會資本合理投資回報率要求，且可行性缺口補(bǔ)助收入作為營業(yè)收入對應(yīng)增值稅銷項(xiàng)稅繳納增值稅，均有不合理之處。

b、收費(fèi)公路PPP項(xiàng)目中車輛購置稅補(bǔ)貼是否需要繳稅

項(xiàng)目公司取得的車輛購置稅補(bǔ)貼屬于中央財政補(bǔ)貼、有專項(xiàng)用途，依照《國家財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）文件，此補(bǔ)貼不用繳納企業(yè)所得稅。且根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2013年第3號規(guī)定“按照現(xiàn)行增值稅政策，納稅人取得的中央財政補(bǔ)貼，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅。“，車輛購置稅補(bǔ)貼亦不屬于增值稅征收范圍。

四、結(jié)語

收費(fèi)公路PPP項(xiàng)目在我國交通運(yùn)輸PPP項(xiàng)目中有著重要地位，在實(shí)務(wù)中關(guān)于此類項(xiàng)目財稅問題的會計處理也不斷增多，本文僅針對收費(fèi)公路PPP項(xiàng)目政府補(bǔ)貼的會計處理和部分涉稅問題作出了簡要分析供參考。